Предложение по разработке учетной политики организации для целей управленческого учета. Пример управленческой учетной политики Учетная политика для целей управленческого учета пример

Каждое предприятие разрабатывает учетную политику для ведения управленческого учета исходя из информационных потребностей компании и специфики ее деятельности. При этом могут быть использованы принципы, изложенные в международных, национальных стандартах финансовой отчетности, или собственные подходы к учету и отражению информации о деятельности компании. Для того чтобы не допустить ошибок при составлении учетной политики, нужно выделить ее основные элементы – объекты учета, принципы квалификации, признания, оценки – и поэтапно детализировать каждый из них.

Поскольку нормативного определения понятия «учетная политика для целей управленческого учета» не существует, каждое предприятие самостоятельно определяет сферу применения этого документа и то, какие положения по учету будут в него включены.

При разработке учетной политики совершается немало ошибок, одна из самых распространенных - отсутствие описания правил и принципов учета для каких-либо хозяйственных операций. После того как ошибка выявлена, учетная политика срочно дорабатывается, и зачастую в спешке допускаются новые ошибки.

Начать разработку учетной политики следует с выделения объектов управленческого учета, определения принципов их квалификации (что понимается, к примеру, под расходами, материальными активами и пр.), классификации, признания и оценки. Остановимся на этом подробнее и рассмотрим пошаговый подход к формированию учетной политики для целей управленческого учета.

Последовательность формирования учетной политики

Шаг 1. Составление шаблона

По мнению автора, формирование учетной политики следует начинать с создания так называемого шаблона (см. табл. 1), в котором описаны основные группы объектов управленческого учета (активы, капитал, обязательства и т.д.).

Последующая разработка учетной политики компании сводится к постепенной детализации сформированного шаблона за счет более подробного описания объектов или функций управления.

Личный опыт
Елена Милинова,

Учетная политика для целей управленческого учета в нашей компании в основном базируется на правилах российского бухгалтерского учета, однако в ней значительно больше внимания уделяется подробной классификации текущих доходов и расходов компании. Кроме того, в связи с существенным объемом инвестиций отдельный раздел управленческой учетной политики посвящен учету капитальных вложений. Детализация расходов капитального характера производится по видам, объектам и центрам финансовой ответственности. Аналитика к счетам управленческого учета позволяет вести более подробный учет текущих расходов по сравнению с бухгалтерским учетом Расходы можно контролировать и анализировать в разрезе элементов и статей затрат видов продукции, центров финансовой ответственности.

Учетная политика для целей управленческого учета фиксирует также утвержденную в компании методику расчета некоторых финансовых показателей, например EBITDA, ROI, ROCE, EVA, чистую задолженность. Кроме того, в компании утвержден перечень ежедневных операционных отчетов, которые представляются всем директорам и ключевым менеджерам компании. Они содержат такие данные, как объемы добычи газа и газового конденсата, фактические потери, их причины, глубина проходки при бурении скважин, процент физического выполнения работ по объектам капитального строительства и т.д.

Кирилл Лукьянов,

За основу для разработки управленческой учетной политики мы взяли обычный план счетов бухгалтерского учета, поэтому и разделы учетной политики соответствующие - основные средства, нематериальные активы, материалы, денежные средства и пр. Но есть и то, что вообще не предусмотрено в российской бухгалтерской отчетности, - дополнительная аналитика, которую мы разработали к плану счетов. Например, затраты, расчеты с поставщиками, прочими контрагентами у нас детализированы по признакам «Сотрудник», «Подразделение». Кроме того, есть детализация по признаку «Проект» - для учета затрат и доходов по различным направлениям бизнеса.,

Алексей Лиханов,

Учетная политика нашей компании состоит из следующих разделов: основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность, запасы, финансовые инвестиции, расчеты с дебиторами и кредиторами, доходы и расходы будущих периодов, резервы, условные обязательства и активы, капитал и пр. В самостоятельные разделы выделены принципы учета операций аренды, расчеты с персоналом, принципы консолидации, движение денежных средств и закрытие периода. В учетную политику также добавлены элементы, которые не имеют отношения к финансовому учету. Это ключевые показатели эффективности подразделений, например убыток от задержки открытия торгового обьекта, процент совершивших покупку, вес отгруженного со склада товара, скорость доставки груза, среднесписочная численность сотрудников.

Таблица 1 Структура укрупненного шаблона учетной политики

<1> Представленный список объектов учета не является закрытым. Могут быть добавлены такие элементы, как «Прибыль сегментов», «Маржинальная прибыль» и др.

Детализация объектов учета. Наиболее традиционный подход - выделение внутри каждой группы конкретных объектов учета. Например, в группе «Активы» выделяются объекты «Основные средства», «Нематериальные активы», «Дебиторская задолженность» и т.д.

Объекты управленческого учета можно также детализировать на основании принятой в компании классификации. Например, «Основные средства» классифицируются в зависимости от степени их участия в производстве: «Основные средства производственного назначения» и «Основные средства общехозяйственного назначения». Классификация основных средств по степени участия в производстве необходима для правильного отражения экономической информации. Например, для основных средств производственного назначения будет использован покомпонентный учет (так, у воздушного судна может отдельно учитываться фюзеляж, двигатель и прочие агрегаты; у этих компонентов могут быть разные характеристики, в том числе влияющие на экономические показатели - сроки службы, различные способы начисления амортизации и др.), в то время как для основных средств общехозяйственного назначения учетной единицей будет объект в целом.

В результате детализации структура объектов управленческого учета в шаблоне будет выглядеть следующим образом:

1. Активы.
1.1. Основные средства.

1.1.2. Основные средства общехозяйственного назначения.

Еще один способ детализации - определить для каждого объекта учета «стадии жизненного цикла». В большей степени это применимо к активам, для которых можно выделить следующие стадии: создание, использование, восстановление, выбытие. В свою очередь каждая из этих стадий может быть разукрупнена. Например, стадию «Создание» можно разбить на подгруппы «Приобретение» и «Создание собственными силами», а для стадии «Использование» выделить «Использование по прямому назначению», «Передача в аренду» и «Консервация». В результате структура объектов учета будет выглядеть следующим образом:

1. Активы.
1.1. Основные средства.
1.1.1. Основные средства производственного назначения.
1.1.1.1. Создание:
- приобретение;
- собственными силами;
- в виде вклада в уставный капитал.

1.1.1.2. Использование:
- по прямому назначению;
- передача в аренду;
- консервация.

1.1.1.3. Восстановление:
- текущий ремонт;
- капитальный ремонт;
- модернизация.

1.1.1.4. Выбытие:
- плановое;
- внеплановое.

При детализации объектов учета важно принимать во внимание информационные потребности менеджмента, так как система управленческого учета создается в первую очередь как инструмент поддержки управленческих решений.

Детализация функций управления. Сегодня многие компании рассматривают управленческий учет как систему не только сбора и обработки данных, но и планирования, то есть считается, что бюджетное управление -неотъемлемая часть управленческого учета. При таком подходе учетная политика будет определять принципы и правила не только ведения учета, но и планирования.

Личный опыт
Алексей Лиханов, руководитель бюджетного отдела ООО «Топ-книга» (Новосибирск)

В нашей компании первичен управленческий учет - его данные используются для системы бюджетирования и ведения бухгалтерского учета. Кроме того, на основе его данных анализируется исполнение бюджета. Разработка системы управленческого учета изначально велась с учетом информационных потребностей системы бюджетирования. В компании существует единый классификатор объектов учета (бизнес-единиц), и хотя единого справочника доходов и расходов нет, бюджетный план счетов построен на основе управленческого плана счетов по принципу «один ко многим» (одна статья бюджетного плана счетов формируется на основе нескольких счетов управленческого учета).

Елена Милинова, финансовый директор ЗАО «Геотрансгаз» (Москва)

В связи со спецификой нашей отрасли большинство закупок и продаж у нас производится на условиях частичной или полной предоплаты. Этим объясняются и особенности системы управленческого учета в компании.

Учет платежей ведется практически в такой же аналитике, что и учет доходов и расходов. Такой подход позволяет нам уже в последних числах отчетного месяца получить фактические данные исполнения бюджета денежных средств и прогноз исполнения бюджета доходов и расходов. В бухгалтерском учете подобная аналитика для учета платежей обычно не предусматривается, в лучшем случае можно сформировать данные о платежах по контрагентам. Поэтому составить представление о том, на какие цели и каким образом потрачены средства, довольно сложно.

При этом методика отражения хозяйственных операций для учета и планирования может быть разной. К примеру, компания приобретает различные услуги, и эта деятельность не централизована: каждое подразделение компании напрямую общается с поставщиками услуг. Чтобы в этих условиях организовать учет фактических расходов на полученные услуги по методу начисления, требуется обеспечить оперативную подготовку, подписание поставщиками и передачу в финансовый отдел актов об оказании услуг. Однако, несмотря на старания руководства компании, задержка в представлении актов составляла от одного до трех бюджетных периодов.

В таких условиях невозможно было своевременно подготавливать отчеты об исполнении бюджетов. Поэтому было решено пойти на «методологическое нарушение» и признавать расходы на полученные услуги по мере их оплаты. Менеджер финансового отдела стал отражать соответствующие фактические расходы по мере поступления к нему заявок на оплату приобретаемых услуг. Оправданием данного решения является то, что доля расходов на приобретаемые услуги в общих расходах компании была незначительна и принятое упрощение несущественно искажало финансовый результат каждого бюджетного периода. Иными словами, использовалась разная методика формирования плановой и фактической стоимости приобретенных услуг.

Таблица 2 Детализированная структура шаблона учетной политики

Конечно, следует стремиться к преемственности используемой методологии, но поскольку на практике это не всегда возможно, вероятность двойного учета для плана и для факта необходимо предусмотреть в шаблоне (см. табл. 2).

В результате применения всех рассмотренных способов шаблон учетной политики может получиться достаточно объемным. Пугаться этого не стоит, поскольку излишняя детализация потом будет отброшена. Зато таким образом удастся минимизировать «пропуски» в учетной политике и предотвратить последующее «латание дыр», вставляя в учетную политику пропущенные элементы.

Шаг 2. Заполнение шаблона

После того как шаблон учетной политики для целей управленческого учета составлен, необходимо сформулировать принципы и правила квалификации, признания и оценки объектов учета. Это необязательно делать путем заполнения таблицы (см. табл. 3 на с. 150). Можно использовать традиционный текстовый вариант, последовательно раскрывая в тексте каждую из ячеек таблицы.

Остановимся подробнее на том, как разработать конкретные методические решения по учету тех или иных объектов управленческого учета. Основных вариантов всего два:
- использовать общепринятые подходы - национальные (РСБУ) или международные (МСФО, US GAAP) стандарты учета и отчетности;
- применить собственные, корпоративные стандарты.

Личный опыт
Елена Милинова, финансовый директор ЗАО «Геотрансгаз» (Москва)

При разработке учетной политики для целей управленческого учета мы в первую очередь ориентировались на принципы РСБУ Прогнозирование результатов деятельности по МСФО важно для компаний, у которых есть иностранные инвесторы и миноритарии, для тех, кто планирует выход на IPO. Для внутренних целей и принятия управленческих решений менеджменту нашей компании пока достаточно и российских стандартов, тем более что к ним все привыкли. Не так уж важно, в каких стандартах ведется управленческий учет в компании, главное, чтобы одни и те же стандарты использовались из периода в период, чтобы данные были сравнимыми, позволяя проводить анализ, и чтобы пользователи информации, полученной из управленческой отчетности, могли этим данным доверять и принимать на их основе управленческие решения.

Кирилл Лукьянов, заместитель финансового директора ГК «Системные технологии» (Калининград)

Создавая учетную политику для управленческого учета, мы частично опирались на принципы РСБУ, частично использовали собственные разработки. Приведу пример. У нас ведется персонифицированный учет расходов, они детализируются по каждому сотруднику. Скажем, передается основное средство (компьютер) от одного сотрудника к другому. Каждое основное средство имеет свой срок окупаемости, первоначальную стоимость и пр. Амортизация этого основного средства будет относиться на расходы не компании в целом, а каждого сотрудника, а затем они будут разделены между проектами, в которых сотрудник задействован.

Некоторые принципы учета имеют сходство с МСФО. Один из видов нашей деятельности - разработка программного обеспечения. В рамках этого бизнеса мы создаем различные программные продукты - нематериальные активы. Расходы по созданию программ относим на конкретный актив. При этом выделяем стадию первоначальных исследований, когда расходы списываются в текущем периоде, и стадию разработок, когда расходы на нематериальный актив капитализируются.

Таблица 3 Заполненный шаблон учетной политики

Если сравнивать российские и международные стандарты, то последние, по мнению автора, предпочтительнее. Во-первых, экономическая логика МСФО более обоснованна. Во-вторых, сближение с МСФО - общемировая тенденция, и, если в дальнейшем ваша компания будет внедрять учет по МСФО, эту задачу решить будет намного проще.

Личный опыт
Алексей Лиханов, руководитель бюджетного отдела ООО «Топ-книга» (Новосибирск)

При разработке учетной политики мы опирались в основном на принципы МСФО, однако использовалась также методология учета расходов на проектную деятельность, отличная от этих стандартов. Например, все текущие расходы, связанные с открытием новых торговых объектов, складских комплексов и прочей проектной деятельностью, капитализируются и списываются на операционный результат деятельности этих объектов. При этом используется механизм, аналогичный амортизации линейным методом, в течение периода, заданного инвестором как срок возврата инвестиций.

Для учета отдельных операций можно использовать положения российского бухгалтерского учета. Уместным это будет в следующих случаях:
- подходы российского бухгалтерского учета более понятны или представляются более объективными менеджерам компании;
- c организационной и технической точек зрения использование российских принципов ведения учета является единственно возможным.

ПРИМЕР 1
Компания выпускает уникальное промышленное оборудование, то есть производство носит единичный характер. Производственный цикл составляет несколько месяцев. Естественно, в этих условиях возникает такая категория запасов, как незавершенное производство. МСФО 2 «Запасы» предписывает, в частности, исключать из себестоимости незавершенного производства и признавать в качестве расходов в периоде возникновения сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и пр. Вместе с тем менеджеры компании более полезной и объективной считают оценку незавершенного производства по фактическим затратам. Поэтому при формировании учетной политики они опираются на российские нормы бухгалтерского учета, в соответствии с которыми «при единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам» (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Стоит отметить, что в ряде случаев при разработке учетной политики придется формировать собственные корпоративные стандарты, отличные как от МСФО, так и от РСБУ.

Необходимость создания собственных корпоративных стандартов учета может быть продиктована следующим:

Реализация отдельных положений МСФО на практике может оказаться крайне сложной и дорогой. Например, выполнение требования о переоценке активов обойдется компании достаточно дорого, особенно если такая переоценка будет проводиться с привлечением специализированных оценщиков. Поэтому иногда от требований международных стандартов приходится отказываться или же искать компромиссный вариант. К примеру, проводить переоценку только отдельных видов активов по какому-либо упрощенному методу;

Необходимые для управленческого учета положения в МСФО или вообще отсутствуют, или описаны поверхностно. Это связано с тем, что МСФО в большей степени ориентированы на внешних пользователей. Одним из наиболее наглядных примеров может служить ситуация с таким важнейшим для управленческого учета понятием, как «затраты». Нельзя сказать, что затраты не представлены в МСФО. Но они, во-первых, распределены по целому ряду стандартов (МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 23 «Затраты по займам» и т.д.). Во-вторых, содержащаяся в МСФО 2 «Запасы» классификация затрат является чрезвычайно «скупой». И самое главное - в международных стандартах отсутствует определение данного понятия. Поэтому, по мнению автора, во избежание путаницы нужно дать определение понятию «затраты» и привести их более подробную классификацию 1 ;

Экономическая интерпретация хозяйственных операций, используемая в МСФО, может не совпадать с той, которая нужна и понятна менеджерам конкретной компании. В качестве примера можно привести ситуацию с учетом нематериальных активов по МСФО 38 «Нематериальные активы». Данный стандарт не разрешает признавать в качестве нематериальных активов опыт и квалификацию персонала, долю рынка, лояльность клиентов и пр. Это следствие применения принципа «осмотрительности и осторожности», призванного защитить интересы инвесторов и кредиторов. Но менеджерам, которые работают в компании и лучше понимают факторы, действительно создающие стоимость бизнеса, можно быть смелее в вопросах признания нематериальных активов, поскольку именно они сегодня в большей степени влияют на успешность бизнеса.

ПРИМЕР 2
Компания, работающая в сфере красоты и здоровья, предполагает начать оказание нового вида услуг. Для этого приобретается и устанавливается необходимое оборудование. Одновременно проводится обучение персонала. После того как компания уже фактически приступила к оказанию данной услуги, в течение двух месяцев достигается необходимый объем продаж. Этот срок был предусмотрен бизнес-планом и отведен для того, чтобы отработать технологию и провести необходимые маркетинговые мероприятия по продвижению данной услуги.

С точки зрения международных стандартов (МСФО 16 «Основные средства») в данной ситуации создается актив - основное средство (оборудование). При этом в его себестоимость не включаются затраты на подготовку персонала и затраты, понесенные до достижения плановых показателей производительности актива. По мнению руководителей компании, подход к экономической интерпретации данной ситуации может быть иным. Само по себе основное средство компании не нужно, если оно не будет подкреплено, во-первых, способным работать на этом оборудовании персоналом и, во-вторых, соответствующим пулом клиентов. Поэтому, планируя и реализуя данный проект, руководство компании рассматривает создание скорее не объекта основных средств, а «генерирующей единицы» - совокупности нескольких активов: - основного средства «Оборудование»; - нематериального актива «Навыки персонала»; - нематериального актива «Информированность рынка».

Другими словами, первоначальная стоимость «генерирующей единицы» будет включать не только покупную стоимость оборудования и затраты на доведение оборудования до состояния технической готовности, но и затраты на обучение персонала, выведение оборудования на номинальный режим работы и маркетинговые мероприятия. Кроме того, датой признания данного комплексного актива будет не момент технической готовности основного средства, а момент вывода процесса оказания услуги на плановую мощность.

Как организовать внедрение учетной политики

Когда учетная политика уже, по сути, сформирована, необходимо ее формализовать, то есть оформить документально. По мнению автора, учетная политика должна быть представлена в отдельном разделе Положения об управленческом учете.

Личный опыт
Кирилл Лукьянов, заместитель финансового директора ГК «Системные технологии» (Калининград)

При первоначальной постановке управленческого учета в нашей компании учетная политика была отдельным документом. По мере развития бизнеса появлялись новые операции, менялись отдельные процедуры. Но поскольку поддержание учетной политики в актуальном состоянии - достаточно трудоемкий процесс, то изменения отражались в специально созданных коротких регламентах. Можно отметить, что не так уж важно - отдельный ли документ учетная политика, несколько документов или часть Положения по управленческому учету. Главное, чтобы поиски вариантов отражения любой ситуации не занимали много времени и в компании поддерживался принцип преемственности и взаимозаменяемости: при смене сотрудников вновь пришедшие могли бы использовать учетную политику, не испытывая затруднений при отражении операций.

Типовая структура раздела «Учетная политика» включает следующие основные пункты:
- определение и назначение (что в компании понимается под учетной политикой для целей управленческого учета и для чего она нужна);
- принципы формирования и применения учетной политики;
- элементы учетной политики;
- основная часть (собственно учетная политика);
- порядок внесения изменений в учетную политику;
- ответственность (кто в компании отвечает за разработку, утверждение и актуализацию учетной политики).

Личный опыт
Виктор Шапкин, начальник отдела управленческой отчетности и ПЭО L`Etoile, Sephora ООО «Алькор и Ко» (Москва), канд. экон. наук

Управленческая учетная политика одной из компаний, где я работал, содержала следующие основные разделы: учет запасов, учет основных средств и нематериальных активов, учет выручки, учет расходов, учет кредитов и займов, порядок капитализации процентов по займам, учет финансовых вложений, порядок создания резервов, формат и регламент подготовки отчетности.

Каждый раздел имел приложение, в котором описывались хозяйственные операции и проводки, создаваемые к ним в управленческом учете, способ их формирования (перенос из бухгалтерского учета либо ввод вручную) и ответственность сотрудников за тот или иной раздел учета.

Нужно отметить, что создание и применение учетной политики зависят не только от руководителей служб финансово-экономического блока. Учетная политика для целей управленческого учета - внутренний стандарт, который позволяет руководителям и сотрудникам компании получить представление о текущем состоянии дел. Поэтому учетная политика касается практически всех менеджеров. Более того, отдельные положения учетной политики могут существенным образом влиять на работу конкретных подразделений компании. Один из самых ярких примеров - определение сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности. Методы оценки деятельности сбытовых подразделений компании будут во многом зависеть от того, как для этих элементов сформулированы определения и моменты признания в учетной политике.

Поэтому крайне полезно провести презентацию учетной политики: представить менеджерам компании, прокомментировать, ответить на вопросы, объяснить, каким образом положения учетной политики могут повлиять на их работу. Более того, нужно привлекать менеджеров компании к обсуждению учетной политики еще на этапе ее формирования.

Личный опыт
Павел Хитров, финансовый директор ООО «Красивая земля» (Москва)

На этапе создания учетной политики для целей управленческого учета часто образуются «узкие места», не исключены ошибки или недочеты. Поэтому любая компания заинтересована в том, чтобы к разработке учетной политики были привлечены сотрудники разных подразделений. Нужно вовлекать в работу руководителей разных подразделений, например запросить, какая информация им может потребоваться Можно организовать для руководителей презентацию учетной политики и учесть их пожелания, а затем предложить составить соответствующие управленческие отчеты, опираясь на те принципы, которые закреплены в учетной политике. По результатам нужно провести совещание и рассмотреть, что не получилось, в чем ошибки, где не хватило информации.

Елена Балюта, исполнительный директор ОАО «Гостиница Красноярск»

Основные трудности внедрения системы управленческого учета - и учетная политика не исключение - связаны с человеческим фактором. Это и нежелание идти на компромисс, разбираться в ситуации, и неприятие чего-то нового

Многие со мной согласятся, что внедрение не только учетной политики, но и всей процедуры управленческого учета проходит гораздо легче, когда цели ставит руководитель предприятия, когда он лично контролирует процесс и оценивает результаты. В противном случае постановка процедур управленческого учета может обернуться битвой между плановым (экономическим) блоком и бухгалтерией, которой может быть невыгодно настраивать бухгалтерский учет для управленческих целей.

Управленческий учет является одним из главных компонентов менеджмента, он охватывает все направления деятельности. Совокупность способов для его ведения, обеспечивающих реализацию эффективных управленческих решений - это учетная политика управленческого учета. Цель ее разработки – это создание комплекса взаимосвязанных документов, которые обеспечивают единство методики организации и ведения учета, повышают достоверность и качество отчетности, а также совершенствуют оперативность и полезность информации, предоставляемой руководителям всех уровней.

Для успешной реализации управленческого учета применяется совокупность элементов учетной политики: технических, методических и организационных.

К организационным элементам учетной политики управленческого учета предприятия, к примеру, относятся:

• Управленческая структура компании;
• Финансовая структура;
• Бюджетная структура;
• Структура аппарата управленческого учета.

На предприятиях в Москве и других городах в РФ создаются внутренние документы в виде Положений. Они описывают основные нормы и правила по отношению к каждому элементу управленческой учетной политики, как пример: «Положение о финансовой структуре», «Положение о бюджетировании». Они позволяют систематизировать учетную стратегию административного учета.

Рисунок 1. Пример положения о бюджетировании.

К техническим элементам относят:

• План счетов;
• Внутренний документооборот.

К методическим элементам могут относиться:

• Методы учета затрат;
• Методы ценообразования;
• Методология бюджетирования и формирования внутренней отчетности.

Создаваемые в рамках учетной политики Положения имеют свою цель. В организационной части они определяют схемы структур, их функции, механизмы взаимодействия и координации. Технический раздел учетной политики и соответствующие Положения предусматривают разработку перечня документов, необходимых для ведения учета, графиков документооборота, механизмы обобщения информации о формировании издержек и доходов, разработку плана счетов, взаимосвязь управленческого и финансового учетов, формы и образцы. Положения методического раздела определяют методологии ведения учета, разработки классификаторов, иерархии и состава статей, формирования реестра отчетов и другие аспекты.

Рисунок 2. Пример учетной политики в системе «WA: Финансист».

Одним из главных принципов учетной политики является децентрализация. Она предполагает делегирование ответственности от высшего руководства к низшим звеньям управления, что является основой для формирования центров ответственности. Управленческий учет создается для целей удовлетворения внутренних информационных потребностей. Управленческая политика управленческого учета может быть эффективно реализована, если для ведения учета применяются средства автоматизации. Такой подход способствует повышению качества получаемой информации, совершенствованию документооборота, позволяет максимально оперативно реагировать на изменение ситуации и принимать эффективные управленческие решения. Система «WА: Финансист» - это универсальное решение, объединяющее программные продукты и методологии, необходимые для реализации задач в области управленческого учета и бюджетирования на предприятиях в Москве и других регионах РФ.

Учетная политика для целей управленческого учета - вопрос комплексный, требующий от ответственного подразделения фирмы четкого понимания не только целей и задач самого управленческого учета, но и специфики формирования учетной политики в данном случае. Основные моменты, на которые предприятию при этом следует обратить внимание, будут рассмотрены в данной статье.

Для чего управленческий учет нужен фирме

Управленческий учет сам по себе представляет систему сбора, анализа и представления результатов исследования сведений о бизнесе компании, о ее направлениях активности и структуре функционирования с целью обеспечения эффективного управления фирмой, принятия верных стратегических и тактических решений, а также планирования ее развития.

Как следует из указанного определения, смысл ведения управленческого учета на предприятии заключается в своевременном обеспечении руководства бизнеса необходимой информацией: количественной, качественной, прогнозной, фактической и т.д.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Следует помнить, что результативные показатели управленческих отчетов могут значительно отличаться от итоговых значений, отраженных в финансовой отчетности.

При этом эффективность принимаемых бизнесом решений во многом зависит именно от цифр управленческих отчетов, поскольку для каждого управленческого звена, как правило, в компании формируются специфические отчеты, нацеленные именно на функции такого звена.

В частности, для высшего руководства фирмы (функцией которого выступает стратегическое развитие бизнеса) составляемые отчеты должны иметь интегрированный, укрупненный характер, без высокой степени детализации. Обычно такие отчеты формируются за определенный временной отрезок в прошлом; приводится соответствие план/факт, что служит почвой для разработки долгосрочного плана развития компании.

Для руководителей подразделений более важным является состояние подведомственных структур фирмы в текущий момент времени. С этой целью управленческая отчетность для них включает обычно показатели отдела/департамента на конкретный момент времени, а также прогнозные значения показателей на краткосрочный период.

Укрупненно задачи управленческого учета в фирме можно свести к следующим:

• Анализ наличия и движения в компании различных ресурсов (материальных, финансовых, трудовых), результаты которого в виде отчетов поступают к управленческому звену организации.
• Анализ «план-факт» значения выручки по бизнесу, а также издержек производства. При этом в зависимости от цели составления отчетов (для высших руководителей или для менеджеров) допустима разная степень детализации: в разрезе структурных подразделений фирмы, отделов, групп выпускаемой продукции и т. д. Отдельно здесь в ряде случаев выделяется анализ себестоимости.
• Анализ итоговых показателей финансового положения фирмы в разрезе «план-факт». Это могут быть как показатели компании в целом, так и финансовые итоги по каждому конкретному департаменту/отделу фирмы.
• Планирование и прогнозирование результатов бизнеса на кратко- и долгосрочную перспективу в разрезе фирмы в целом или отдельного ее структурного подразделения.
• Итоговое формирование отчетов и представление их в целевые управленческие звенья.

В чем специфика учетной политики для целей управленческого учета

Отталкиваясь от описанной выше сути управленческого учета, его целей и задач, учетную политику управленческого учета можно определить следующим образом: это описание применяемых фирмой методов и механизмов учета затрат, составляющих себестоимость реализованной продукции фирмы (работ, услуг), с помощью которых компания составляет отчеты, нацеленные на помощь руководству в принятии эффективных управленческих решений.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Основные воздействующие факторы, от которых зависит выбор тех или иных методов учета, при управленческом учете аналогичны факторам, влияющим на учетную политику для целей бухгалтерского учета.

О составлении учетной политики для налогов и бухучета см. в статье «Как составить учетную политику организации (2019)?»

А именно к ним могут относиться: организационно-правовая форма предприятия; отрасль, где компания функционирует; конкретный осуществляемый вид деятельности; специфика бизнеса; основные характеристики такого бизнеса (масштабы, структура управления фирмой, квалификация работников, стратегия развития фирмы и т. д.); задачи, которые фирма ставит перед управленческим учетом на предприятии, а также реальные возможности компании по его осуществлению (действующие системы учета и контроля, текущий уровень развития управленческого учета и др.).

ВАЖНО! Управленческий учет и разработка соответствующей учетной политики могут быть поручены в организации как штатному бухгалтеру, так и специальному ответственному сотруднику (отделу). Второй вариант применяется, как правило, в крупных организациях.

Примерная структура учетной политики для целей управленческого учета

Описанная выше специфика учетной политики для целей управленческого учета обуславливает содержание конкретных положений такой политики.

В общем виде структуру управленческой учетной политики можно представить следующим образом:

1. Организационный раздел.
2. Технический раздел.
3. Методический раздел.

Рассмотрим вкратце каждый из указанных разделов.

1-й раздел — организационный. В нем фирме целесообразно зафиксировать 3 базовых момента:

• привести сведения об учетных принципах, на которых будет выстраиваться управленческий учет, показать используемую терминологию, а также, если необходимо, сослаться на какие-либо нормативные документы, которыми регулируется управленческий учет;
• расписать организационную структуру фирмы: кто за что ответственный, какая в компании система подчинения, какое подразделение ответственно за составление рассматриваемой учетной политики и ведения управленческого учета в целом;
• прописать, какова система финансового обеспечения деятельности фирмы.

2-й раздел является техническим, поскольку в нем компании следует урегулировать аспекты технического плана. В частности, следует предусмотреть порядок управленческого документооборота (и взаимодействия подразделений бизнеса), прописать рабочий план счетов, а также определить основные элементы управленческой отчетности (состав отчетов, формат представления, сроки формирования и т. д.).

3-й раздел является наиболее содержательным. В нем организации раскрывают методическую составляющую ведения управленческого учета на предприятии и составления необходимой отчетности. А именно отражают следующие аспекты:

• методы оценки активов и обязательств (включая амортизацию, списание материалов и т. д.);
• систему группировки расходов на предприятии (прямые и косвенные, накладные и основные и т. д.);
• порядок распределения косвенных расходов (определение базы для такого распределения, способы распределения), а также списания расходов будущих периодов;
• механизмы исчисления себестоимости продукции фирмы, определение видов себестоимости в зависимости от цели формирования конкретного отчета (к примеру, плановая, фактическая, прогнозная и т. д.);
• способы формирования, правила и ситуации, когда фирме следует применять трансфертные цены;
• применяемые способы формирования цены на товары, а также процент прибыли, закладываемый в цену;
• систему управленческого анализа, т. е. какие показатели являются контрольными, как выстраиваются прогнозные планы на основе таких показателей, и т. д.

Все выбранные выше составляющие методологии управленческого учета могут быть использованы фирмой с 1 января года, следующего за годом, когда учетная политика для целей управленческого учета будет утверждена.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Утверждение происходит посредством издания специального приказа, распоряжения и т. д.

Что следует помнить при учете основных средств для управленческих целей

В российской практике большинство способов учета и оценки основных средств фирмы для управленческих целей совпадает с таковыми в бухгалтерском учете (и с закрепленными в учетной политике для целей бухучета).

Однако предприятие может по своему усмотрению использовать и иные методы, применение которых специфично для налогового учета (к примеру, нелинейная амортизация по ОС), либо те методы, которые установлены в стандартах МСФО.

Поэтому фирме при разработке управленческой учетной политики следует определиться, на какие из следующих документов она будет ориентироваться в вопросах учета основных средств:

• ПБУ 6/01 , утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н;
• НК РФ (гл. 25);

Различие в применяемых документах напрямую будет влиять на итоговые цифры отчетности, на основании которых менеджеры будут принимать управленческие решения.

Какие подходы к учету нематериальных активов могут быть закреплены в учетной политике

Нематериальные активы компании так же, как и основные средства, в управленческих целях могут быть учтены по-разному, в зависимости от того, какую нормативную базу (из указанных выше источников) компания изберет в качестве основы для формирования управленческой учетной политики.

Непосредственно сама организация управленческого учета представляет собой распределение полномочий по ведению такого учета и подготовке необходимых отчетов между ответственными структурными подразделениями. Поэтому в управленческой учетной политике фирма должна указать, что это будут за подразделения/отделы/департаменты, какие функции и обязанности будут у каждого из них, а также в каком порядке будет происходить обмен информацией/отчетностью между ними.

Требования к управленческой отчетности, составляемой согласно учетной политике

Как было указано выше, управленческая отчетность может служить как стратегическим целям фирмы, так и ее тактическим задачам.

Исходя из конкретного назначения составляемого отчета, к нему должны предъявляться отдельные специфические требования. Вместе с тем можно выделить некоторые общие критерии, которым должны удовлетворять составляемые фирмой отчеты. А именно:

• прозрачность,
• своевременность,
• объективность,
• сопоставимость,
• эффективность.

Коснемся кратко каждого из указанных критериев.

Прозрачность управленческих отчетов означает, что пользователи (линейные руководители или высшие менеджеры) будут в состоянии досконально понять всю информацию, представленную в отчетах. Для этого такие документы не должны содержать излишней детализации (сверх необходимого уровня), сложных математических выкладок и т. д.

ВАЖНО! Своевременность является одним из первостепенных требований, предъявляемых к управленческой отчетности.

Данное требование означает, что всю необходимую для принятия решений информацию руководители получают в нужный момент, и такая информация относится целиком к актуальному состоянию дел в организации.

С требованием своевременности связан критерий сопоставимости, который заключается в следующем: каждый управленческий отчет должен позволять пользователю сравнивать достигнутые итоги с плановыми значениями, выявлять закономерности и тенденции развития.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Содержание управленческих отчетов, установленных учетной политикой фирмы, должно быть чисто объективным, т. е. не содержать чье-либо оценочное мнение, субъективное суждение, погрешность и т. д.

Наиболее сложно оцениваемый критерий — эффективность управленческих отчетов. Ведь ее можно оценить, только основываясь на принятых решениях, базой для которых послужили конкретные отчеты. Поэтому, если в определенный момент фирма понимает, что тактические решения руководителей перестали приносить нужный экономический эффект, следует протестировать систему составления управленческой отчетности — чтобы выявить, не произошел ли где-либо сбой (к примеру, не формально ли ответственные отделы стали подходить к вопросу формирования такой отчетности, упуская тем самым многие важные аспекты бизнеса).

Итоги

Составление учетной политики для целей управленческого учета важно для компании, стремящейся выйти на новый уровень рынка либо упрочить свое положение сейчас. Ведь на основе только бухгалтерских/финансовых отчетов руководство не сможет принимать те решения, которые в долгосрочной перспективе приведут фирму к росту.

Поэтому организации нужно понимать, что в управленческой учетной политике должны быть полностью освещены все аспекты, касающиеся подготовки таких отчетов, — начиная с организационных и технических (рабочий план счетов, ответственные департаменты, формы отчетов и документооборот и др.) и заканчивая методическими аспектами (определение применяемых методов ценообразования, учета ОС и НМА, группировка расходов и др.).

Учетная политика для управленческого учета

В предыдущей статье Постановка управленческого учета-первые шаги мы рассмотрели дорожную карту создания системы управленческого учета. Сегодня остановимся на одной из ее составляющих — учетной политике.

Учетная политика — является сводом правил отражения движения имущества, доходов, расходов и прочих операций, относящихся к учету, которым постоянно и в обязательном порядке следует организация.

Четко формализованная и утвержденная учетная политика поможет избежать множества проблем и спорных ситуаций между менеджментом различного уровня и финансовой службой. Ведь, например, один руководитель может понимать под выручкой продажи по факту отгрузки со склада, другой – по дате доставки клиенту, третий – в момент получения денежных средств. А если еще наложить на это неоднозначность момента отражения затрат, то мы понимаем, что финансовый результат отчетного периода в каждом случае будет разным. Следовательно, нужно «договориться на берегу», причем как можно более детально.

Основные разделы, которые должна включать учетная политика, следующие:

Общие положения – описание сроков начала и окончания финансового года, валюта учета и представления отчетности, метод ведения учета, сроки представления отчетности;

Организационный раздел содержит указание на ответственных за ведение учета и подготовку отчетности, порядок взаимодействия и ответственность подразделений, участвующих в подготовке управленческой отчетности, а также описание внутреннего документооборота;

Методический раздел – принципы учета хозяйственных операций по основным статьям в отчетности: выручка, себестоимость, накладные и управленческие расходы, учет внеоборотных активов, денежных средств, товарно-материальных ценностей, дебиторской и кредиторской задолженности и т.д.

Основные выходные формы – образцы внутренних форм отчетности: баланс, отчет о доходах и расходах, отчет о движении денежных средств;

План счетов управленческого учета.

Остановимся подробнее на наиболее важных моментах методического раздела учетной политики.

Сначала необходимо определиться с основными принципами управленческого учета, такими, например, как:

• принцип начисления, подразумевающий отражение хозяйственных операций по мере их возникновения, а не по мере оплаты или получения денежных средств;
• принцип своевременности отражения расходов, означает применение метода «неотфактурованных» расходов, которые при наличии у специалиста по учету информации о совершении фактов хозяйственной деятельности и отсутствии первичных документов могут быть отражены в учете на основании плановых величин или экспертных оценок. При поступлении в компанию первичных документов, отраженные в системе оценочные показатели заменяются фактическими данными;
• принцип консерватизма, согласно которому убытки от потери отражаются немедленно при условии подтверждения фактов (например, ухудшение качества товарных и сырьевых остатков, порча или хищение имущества, списания дебиторской задолженности, при условии невозможности ее взыскания)
• принцип соответствия доходов и расходов, согласно которому расходы относятся на финансовый результат отчетного периода, в котором будут получены соответствующие доходы.
• принцип учета без НДС, согласно которому приобретаемые товары, материалы, основные средства и НМА, работы и услуги учитываются в сумме фактических затрат за исключением НДС, а суммы НДС учитываются на специальном счете. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) в Отчете о прибылях и убытках также показывается за исключением НДС.

Мы выделили здесь учет без НДС, т.к. многие компании пытаются «упростить» себе жизнь и ведут учет с НДС, тем самым искажая свой финансовый результат.

Выручка

Необходимо установить момент признания выручки от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также обеспечить в учетной системе аналитику каждой реализации таким образом, чтобы сформировать необходимые менеджменту отчеты (по направлениям бизнеса, товарным группам, номенклатуре и т.п.). При признании выручки рекомендуется руководствоваться принципами МСФО и признавать ее в момент, когда к покупателю, переходят основные экономические риски и выгоды, связанные с товаром, а поставщик уже не контролирует проданные товары. Так как компании зачастую используют типовые договоры на реализацию, для каждого из них необходимо определить документ – основание для отражения выручки в управленческом учете.

Затраты

Необходимо сформировать себестоимость реализованных товаров, коммерческие и административно-управленческие расходы.

Себестоимость реализованных покупных товаров определяется либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первых по времени закупок). Используемый раньше метод ЛИФО в настоящее время не применим ни по правилам российского БУ, ни по МСФО, поэтому не рекомендуем применять его и в управленческом учете.

Себестоимость реализованной готовой продукции определяется более сложным способом. Сначала формируется себестоимость выпущенной готовой продукции как разница производственных расходов за период и себестоимости незавершенного производства.

Пример управленческой учетной политики

А затем определяется себестоимость реализованной готовой продукции по выбранному методу — либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первого по времени поступления готовой продукции на склад).

Для правильного формирования себестоимости необходимо разработать экономически обоснованную методологию распределения затрат, выделить виды затрат, сформировать соответствующие справочники (по статьям, продуктам, подразделениям, распределение на постоянные, переменные, прямые, косвенные), выбрать обоснованную базу распределения каждого вида косвенных расходов.

Денежные средства

Для целей управленческого учета денежные потоки подразделяются по следующим видам деятельности: операционная, инвестиционная и финансовая, внутри которых выделяются статьи. Каждый платеж в компании должен быть отнесен к той или иной статье и снабжен иной аналитикой, на основании которой будут в последующем сформированы Отчет о движении денежных средств и иные управленческие отчеты. Таким образом, в учетной политике необходимо разработать справочник статей движения денежных средств в разрезе видов деятельности.

Дебиторская задолженность

Признание дебиторской задолженности за реализованные товары происходит одновременно с признанием выручки. В учетной политике необходимо указать, что считается просроченной дебиторской задолженностью, а именно задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Для целей управленческого учета дебиторская задолженность делится на текущую (непросроченную) и просроченную — отражается на балансовых счетах учета и безнадежную ко взысканию – забалансовую, отражается в реестре забалансовых активов и обязательств.

В целях контроля за просроченной задолженностью ее следует разбить на группы по срокам просрочки оплаты исходя из специфики бизнеса, например, так:

До 15 дней;

16-30 дней;

31-45 дней;

Свыше 45 дней.

На просроченную свыше определенного срока задолженность рекомендуется начислять за счет прибыли резервы по сомнительной дебиторской задолженности. Например, при просрочке до 45 дней – резерв не начисляется

Более 45 дней – 20% от суммы дебиторской задолженности покупателей

Более 90 дней – 50%

Более 180 дней – 75%

Более 270 дней – 100%

В балансе дебиторская задолженность отражается за минусом начисленных резервов.

Товарно-материальные ценности

В составе товаров и материалов учитывается активы по фактической стоимости приобретения с учетом накладных расходов на приобретение. Товары и материалы признаются в учете в момент, когда к компании переходят основные экономические риски и выгоды, связанные с товаром, а поставщик уже не контролирует проданные товары. Т.е. мы видим, что принцип здесь «зеркален» принципу признания выручки.

В учетной политике необходимо предусмотреть вариант, когда момент признания наступил, а документов от поставщика нет (что встречается часто). В этом случае рекомендуется учитывать активы по установленной учетной цене, с последующей корректировкой себестоимости после получения документов от поставщика.

При списании товаров или материалов в себестоимость, в коммерческие расходы или АУР их себестоимость определяется, как мы говорили выше, либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первых по времени закупок).

Внеоборотные активы

К внеоборотным активам относятся основные средства и нематериальные активы. В первую очередь, необходимо определить какие объекты относятся к основным средствам. Это объекты, которые будут использоваться в течение более чем 12 месяцев, не предполагается их перепродажа и себестоимость объекта более, например, 40 000 рублей за единицу (вы можете установить иной суммовой критерий). По основным средствам необходимо определить, что включается в их первоначальную стоимость, по которой они будут учитываться в балансе, и определить, в каких случаях первоначальная стоимость может увеличиваться (например, при реконструкции).

К нематериальным активам относятся объекты, не имеющие материально-вещественной формы, но предназначены для использования в процессе производства более 12 месяцев и оформлены юридическими документами (патенты, свидетельства).

Амортизацию нематериальных активов можно производить по линейному методу в течение срока их полезного использования, который определяется исходя из срока действия прав на актив, либо ожидаемого срока использования актива.

Кредиторская задолженность

Кредиторской задолженностью называют задолженность компании перед другими организациями и физическими лицами. К ней относят авансы, полученный компанией от покупателей и заказчиков, задолженность компании перед поставщиками за полученные ТМЦ, принятые услуги или работы до их оплаты, задолженность перед персоналом по оплате труда, задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами.

Кредиторская задолженность принимается к учету в сумме, равной величине полученных денежных средств в виде аванса (предварительной оплаты), или стоимости полученных ТМЦ, принятых услугах или выполненных работах в оценке согласно условиям договора.

Кредиты

Информация о задолженности по кредитам и займам, полученным компанией, отражается в отчетности с учетом начисленных на отчетную дату процентов. Очень часто встречается ошибка, когда проценты начисляются в день выплаты (например, на 15 число месяца) и задолженность по ним на конец месяца не формируется (в нашем примере, за период с 15 по 31 число). В отчетности задолженность по кредитам и займам подразделяется на краткосрочную (до 1 года) и долгосрочную (более 1 года). На отчетную дату следует проанализировать, сколько времени осталось до дня погашения кредита и перевести долгосрочную задолженность по кредитам и займам в краткосрочную, если до даты погашения кредита или займа осталось менее 12 месяцев. Часто, однажды отразив кредит по строке долгосрочный, компании не реклассифицируют его в краткосрочный вплоть до момента погашения, тем самым вводя пользователей в заблуждение.

Собственный капитал

Под собственным капиталом понимается сформированные в соответствии с учредительными документами уставный и резервный капитал компании, а также добавочный капитал и нераспределенная прибыль. Источником добавочного капитала является переоценка основных средств и разница между продажной и номинальной стоимостью акций, полученная в процессе формирования уставного капитала (первичного размещения или последующих). Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток – это накопленный финансовый результат за период работы компании, уменьшенный на выплаченные акционерам (участникам) дивиденды.

1. Понятие и формирование учетной политики
2. Выбор вариантов учета и оценки объектов учета
3. Выбор техники, формы и организации управленческого учета

Понятие и формирование учетной политики

Применительно к управленческому учетуучетная политика организации — это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления отчетности.

К способам ведения управленческого учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации (приказами, распоряжениями и др.).

Способы управленческого учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Выбор вариантов учета и оценки объектов учета

По основным средствам

Основные элементы учетной политики:

• выбор способов начисления амортизации по основным средствам;
• определение сроков полезного использования объектов;
• определение объектов основных средств, стоимость которых не погашается;
• определение порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции.

При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что в настоящее время используются различные подходы к порядку амортизационных отчислений по амортизируемым активам в финансовом и налоговом учете. Вместе с тем общим для этих видов учета является линейный способ начисления амортизации. Поэтому данный способ в первую очередь следует рекомендовать для использования в финансовом, управленческом и налоговом учете.

Сроки полезного использования объектов основных средств и перечень объектов, стоимость которых не погашается, устанавливаются организацией исходя из конкретных условий функционирования объектов основных средств и финансовой стратегии организации. Основой для принятия решений по данному вопросу могут быть ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Постановление ПравительстваРоссийской Федерации «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. № 1.

Порядок списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции целесообразно определять с учетом варианта, принятого в учетной политике финансового учета.

По нематериальным активам элементами учетной политики являются:

• способы начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов;
• сроки полезного использования нематериальных активов.

При выборе способа начисления амортизации для соответствующей группы нематериальных активов следует использовать следующие нормативные документы:

В соответствии с ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам осуществляются одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

НК РФ предусматривает возможность использования линейного и нелинейного методов начисления амортизации по нематериальным активам.

Вы точно человек?

• метод равномерного начисления;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод единиц продукции.

Согласно ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с МСФО № 38 срок полезной службы нематериальных активов может составлять более 20 лет (п. 11). В п. 84 МСФО № 38 указывается, что «срок полезной службы нематериального актива может быть очень большим, но всегда имеющим предел».

По материально-производственным запасам основным элементом учетной политики является выбор способа (метода) оценки израсходованных МПЗ. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и НК РФ разрешают отражать в учете израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.), используя методы оценки запасов по:

• себестоимости каждой единицы;
• средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;
• себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);
• себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ЛИФО).

В международной практике помимо вышеназванных используют следующие способы (методы):

• ХИФО;
• ЛОФО;
• перманентной переоценки;
• по твердым ценам;
• по ценам концерна;
• по ценам приобретения;
• по ценам дня;
• по учетным ценам.

При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.

По покупным товарам элементом учетной политики является выбор метода их оценки, при котором целесообразно за основу принять соответствующие положения финансового или налогового учета.

В соответствии с п. 6 и 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, могут включаться:

• в стоимость приобретенных товаров;
• в состав расходов на продажу.

Организации розничной торговли могут оценивать товары (п. 13 ПБУ 5/01) по:

• продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);
• стоимости приобретения.

Налоговым кодексом (ст. 268) предусмотрена оценка приобретенных товаров одним из следующих методов:

• по методу ФИФО;
• по методу ЛИФО;
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

По учету затрат на производство и выпуска продукции элементами учетной политики являются:

• определение центров затрат;
• установление контролируемых расходов по каждому центру затрат;
• выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат;
• выбор способа группировки затрат и списания затрат;
• выбор перечня статей калькуляции;
• выбор способа оценки незавершенного производства;
• выбор способа оценки готовой и Отгруженной продукции;
• выбор трансфертных цен;
• выбор варианта сводного учета затрат на производство;
• определение порядка и сроков погашения расходов будущих периодов;
• выбор способов распределения косвенных расходов между объектами учета и калькулирования;
• выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Определение центров затрат зависит от организационных, технологических и ряда других особенностей организации, а также целей управленческого учета. При установлении перечня центров затрат должно быть обеспечено оптимальное соотношение затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля по каждому центру затрат.

Установление контролируемых расходов по каждому центру затрат зависит от уровня управления затратами (первого, второго и последующих уровней) и времени осуществления расходов. Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывают в формах смет затрат на производство и отчетов по центрам затрат.

Выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат зависит от принятой системы управления затратами и уровня соответствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управления затратами ответственность за них обычно возлагается на исполнителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т.п.).

Выбор способа группировки затрат и списания затрат на производство. В настоящее время в учетной практике России применяются два основных способа группировки и списания затрат на производство:

• деление затрат на основные и накладные и исчисление полной производственной себестоимости продукции;
• деление затрат на переменные, условно-переменные и постоянные и исчисление неполной производственной себестоимости продукции.

Наряду с указанными двумя способами в управленческом учете можно использовать третий способ — деление затрат на переменные и постоянные и исчисление себестоимости на основе переменных затрат (вариант системы директ-костинг).

Преимущества и недостатки указанных способов группировки затрат рассмотрены в п. 19.2.

Выбор перечня статей калькуляции. При установлении перечня статей калькуляции необходимо учитывать отраслевые особенности организации, ее организационную структуру, необходимость обеспечения сопоставимости статей калькуляции в планировании и учете и ряд других особенностей.

Для промышленных организаций за основу целесообразно принять статьи калькуляций, установленные Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (п. Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции).

Выбор способа оценки незавершенного производства. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве целесообразно оценивать способами, принятыми в финансовом учете (п. Выбор способов ведения бухгалтерского учета (вариантов учета и оценки объектов учета)).

Выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции. Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в управленческом учете, как правило, аналогично вариантам, принятым в финансовом учете (п. Выбор способов ведения бухгалтерского учета (вариантов учета и оценки объектов учета)).

Выбор трансфертных цен. Трансфертные цены устанавливаются на основе:

При использовании второго метода для определения трансфертных цен указывают конкретную основу затратной трансфертной цены:

• переменные затраты;
• полные затраты;
• полные затраты плюс прибыль.

Выбор варианта сводного учета затрат на производство. Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному вариантам.

Полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.

На практике нередко применяется смешанный или частично по-луфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при котором часть полуфабрикатов отражается в учете, а на последующих стадиях учет ведется по бесполуфабрикатному варианту.

Определение порядка и сроков погашения расходов будущих периодов. Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов зависят прежде всего от вида этих расходов. Например, расходы на подготовку и освоение производства списываются на текущие затраты в течение нескольких лет. Расходы на приобретение лицензий списываются на затраты в течение срока их действия. Расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года, могут списываться в течение года равномерно по месяцам или пропорционально объему продукции по месяцам.

Выбор способов распределения косвенных расходов между объектами учета и калькулирования зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей организаций и должен быть направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. При решении вопроса о выборе методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции нужно принимать во внимание технологические, организационные, отраслевые и другие особенности производства продукции.

Выбор техники, формы и организации управленческого учета

Разработка рабочего плана счетов. Планом счетов бухгалтерского учета 2000 г. предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:

При использовании счетов 20-39 счета 30-39 рекомендуется применять для учета расходов по элементам затрат.

Для целей управленческого учета организации могут вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения.

Выбор форм управленческого учета. Организации самостоятельно выбирают или разрабатывают форму управленческого учета, под которой понимают перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация управленческого учета. Организация самостоятельно выбирает организационное построение службы, занимающейся управленческим учетом.

Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля. Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипроизводственного учета, функционирования и контроля, исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.

ВВЕДЕНИЕ……….

1.Теоретические и методические основы составления учетной политики в целях управленческого учета…………………

1.1. Понятие и содержание учетной политики для целей управленческого учета…………………………………………………………………………………

1.2.Методика формирования учетной политики в управленческом учете………………………………………………………………………………..

1.3. Внутрифирменные стандарты управленческого учета………..

2. Разработка отдельных элементов учетной политики в целях управленческого учета……….

2.1. Организация документооборота в системе управленческого учета……..

2.2. Рабочий план счетов в целях управленческого учета……

2.3. Отражение УУ в УП сельскохозяйственных организаций……..

Практическая часть……..

Заключение………….

Список литературы……..

Приложение……..

Введение

В экономическую жизнь нашей страны управленческий учёт вошёл вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит зачастую не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов.

Как в этих условиях руководство подобных предприятий (здесь предприятие понимается в широком смысле, как бизнес) может знатьвсё обо всём, чтобы не ошибиться в принятии управленческих решений? Задачу предоставления необходимой информации решает управленческий учёт – система сбора и анализа данных о финансовой деятельности предприятия, ориентированная на потребности высшего руководства и владельцев предприятия в информации, необходимой для принятия стратегических и тактических управленческих решений.

Управленческий учет в компаниях, работающих в любых направлениях и сферах деятельности, начинается с учетной политики. Учетная политика по управленческому учету фиксирует и документально регистрирует принципы и методы в учете всевозможных хозяйственных операций, на которых и базируется управленческий учет, например, метод списания ТМЦ, расчет амортизации и себестоимости продукции, и получения финансового результата и др.

Актуальностью темы курсовой работы «Учетная политика для целей управленческого учета» является переход российской экономики, от административной системы хозяйствования к рыночной, который существенно изменил условия деятельности организаций. Их конкурентоспособность на современном этапе во многом определяется отлаженной системой информационного обеспечения управления деятельностью хозяйствующего субъекта, в рамках которой, как правило, функционируют три вида учета: финансовый, налоговый и управленческий. Цели, принципы и правила их ведения различны, поэтому первичная учетная информация должна обрабатываться по трем специфичным алгоритмам. Фундаментальной основой построения учетной системы является учетная политика организации, во многом обусловливающая экономическую эффективность деятельности организации. Выбор варианта учетной политики зависит от множества факторов. Финансовый и налоговый виды учета ведутся согласно принятым учетным политикам, формирование которых регламентируется законодательно, а их теоретико-методические основы изучены в достаточной степени. Вопросы создания учетной политики в целях управленческого учета в современных исследованиях практически не рассматриваются. является само понятие "учетная политика в системе управленческого учета" (далее по тексту — УПУУ). Отсутствуют научные исследования, раскрывающие задачи и место учетной политики в системе управленческого учета, а также методические рекомендации по ее составлению.

Создание и применение УПУУ позволит сформировать и преобразовать первичную информацию в вид, в наибольшей степени отвечающий поставленным целям внутрифирменного управления (ценообразование, анализ доходности отдельных видов продукции, структуры ассортимента и т.д.) и способствующий принятию оптимальных управленческих решений.

Целью курсовой работы является обоснование целесообразности использования учетной политики в системе управленческого учета, а также разработка методики ее формирования. Для достижения указанной цели в работе были поставлены следующие задачи:

· раскрыть сущность понятия "учетная политика для целей управленческого учета" и дать обоснование необходимости ее применения для постановки управленческого учета в хозяйствующих субъектах;

· обосновать основные положения методики создания УПУУ и этапы ее формирования;

· рассмотреть внутрифирменные стандарты управленческого учета;

· рассмотреть организацию документооборота в системе управленческого учета;

· изучить особенности учетной политики на примере сельскохозяйственных организаций

Предметом исследованияявляются теоретико-методические положения и организационные подходы к определению роли и содержания учетной политики для целей управленческого учета.

Методологической основой явились: Закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому учету, литература отечественных авторов, журналы и Интернет-ресурсы.

1.Теоретические и методические основы составления учетной политики в целях управленческого учета

1.1. Понятие и содержание учетной политики для целей управленческого учета

Учётная политика представляет собой набор правил, в совокупности отвечающих на вопрос, что и как отражается в системе управленческого учёта. В этой связи задачей консультанта является формирование и изложение учётной политики в ясной, логичной форме, обеспечивая взаимоувязку отдельных её положений.

Учётная политика может в основе своей иметь международные стандарты бухгалтерского учёта (International Accounting Standards — IAS) и чисто специфические положения, направленные на то, чтобы наиболее полно удовлетворить потребности руководства предприятием в информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Характеристика некоторых положений IAS, которые могут применяться в практической работе по постановке и ведению управленческого учёта.

1. Запасы и материалов должны оцениваться по наиболее низкой стоимости из двух возможных вариантов: либо по стоимости затрат на их приобретение/создание и доставку до текущего места пребывания, либо по ценам возможной реализации за вычетом затрат на неё.

2. Если точная стоимость конкретных запасов и материалов неизвестна, для её определения используется преимущественно метод FIFO или метод средней взвешенной.

3. Стоимость использованных в производстве запасов и материалов относится на затраты предприятия в том периоде, в котором предприятием получен соответствующий доход.

4. Если стоимость запасов и материалов уменьшена до цены их возможной реализации, эта разница считается затратами. При восстановлении этой разницы в позднейшем периоде она считается доходом, уменьшающим себестоимость реализованных в этом периоде товаров и услуг.

5. Материальные активы, имеющие ограниченный период “жизни”, должны поэтапно списываться на затраты посредством амортизационных отчислений в зависимости от сроков их износа и других (например, юридических) временны х ограничений по их использованию.

6. Отчёт о движении денежных средств объясняет причины изменения сумм денежных средств и их эквивалентов за отчётный период. Отчёт должен подразделять движение средств на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность.

7. Экстраординарные, необычные для деятельности предприятия доходы и расходы должны показываться отдельно после прибыли/убытка от основной деятельности.

8. Коррекция фундаментальных ошибок отражается либо как коррекция прошлого периода, либо относится на прибыль/убыток текущего.

9. Расходы на исследования и разработки учитываются как текущие затраты. Но такие расходы могут и капитализироваться (накапливаться), если их можно чётко отнести к конкретному проекту (продукту), от последующей реализации которого предприятие получит конкретный доход. В этом случае данные расходы будут отнесены на затраты как себестоимость реализации данного продукта или как амортизация при его использовании в производственном процессе предприятия.

10. Доходы и затраты на строительство в случае возможности их точной оценки могут относиться к определённому периоду пропорционально проценту завершённости строительства (the percentage-jf-completion method). В противном случае, расходы на строительство покрываются доходами в отчётном периоде только в сумме этих расходов (cost recovery method), а в случае прогнозируемых убытков эти убытки должны признаваться немедленно.

Учетная политика организации в управленческом учете

Основные средства первоначально должны оцениваться по стоимости их создания/приобретения. Основные средства относятся на затраты путём амортизационных начислений. Переоценка ОС в сторону увеличения их стоимости относится непосредственно на собственный капитал предприятия, минуя отчёт о прибылях и убытках. Если переоценка приводит к уменьшению стоимости ОС, эта разница отражается в отчёте о прибылях и убытках, кроме случаев, когда предыдущая переоценка привела к увеличению собственного капитала компании, минуя этот отчёт.

12. Финансовый лизинг предполагает переход рисков и доходов, связанных с объектом лизинга (оборудованием) к лизингополучателю. Лизингополучатель капитализирует объект лизинга по наименьшей его стоимости, включая дисконтированную сумму лизинговых платежей. Если нет уверенности в последующем переходе права собственности на объект лизинга, амортизация начисляется в зависимости от того, какой период короче: жизни объекта или срока лизинговых платежей. Лизингодатель учитывает объект лизинга как дебиторскую задолженность, а доход от лизинга отражается на основе нормы лизинговых платежей.

Управленческая учетная политика предприятия.

Учетная политика имеет огромное значение в работе организации, это не просто формальный документ, который должен быть утвержден приказом за подписью директора, это план работы на год, он может помочь организации оптимизировать налогообложение и зачастую выиграть спор в суде.

Любые изменения учетной политики организации требуют предельно внимательного и квалифицированного подхода. Это объясняется целым рядом причин, таких как:

1. новая учетная политика будет действовать в течение всего отчетного года;

2. с помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия;

3. элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов.

Положение об учетной политике предприятия можно оформлять в виде двух самостоятельных распорядительных документов (приказов, положений и т.п.). Первый документ посвящен учетной политике предприятия в области бухгалтерского учета. Второй документ — учетной политике в области налогообложения.

На сегодняшний момент существует ощутимый разрыв между системой бухгалтерского учета и системой налогообложения, применяемой на предприятии с целью исчисления налогов и сборов. Несомненным остается тот факт, что при определении налоговой базы практически всех налогов могут использоваться те или иные данные, отражаемые в бухгалтерском учете. Однако для того, чтобы фактически исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (возврату из бюджета), предприятию, как правило, приходится существенно изменять группировку, размер и классификацию указанных показателей бухгалтерского учета. Помимо этого, с целью определения налоговой базы по некоторым налогам, необходимо дополнять учетные данные сведениями, которые вообще могут отсутствовать в бухгалтерском учете. Таким образом, формируется система налогового учета предприятия.

Для того чтобы данная система "работала" (особенно это актуально в рамках средних и крупных предприятий), должна быть разработана удобная для предприятия структура документооборота и движения информационных потоков в рамках системы налогового учета. Иными словами, какие формы или регистры налогового учета какими сотрудниками или специалистами и в какие сроки подлежат заполнению, чтобы, например, к 20-му числу можно было заполнить декларацию по НДС или к 28-му числу — декларацию по налогу на прибыль. При этом необходимо учитывать, что не только бухгалтерская, финансовая и юридическая службы предприятия могут быть задействованы в данном "круговороте", но и иные специалисты (например, инженеры, технологи, сбытовики, маркетологи и т.п.).

Учетная политика предприятия не должна дублировать положения по бухгалтерскому учету отдельных операций, а также положений по его инвестиционной политике и других положений в той части, которая жестко определена действующими нормативными документами.

Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).

Учетная политика утверждается руководителем предприятия и должна в обязательном порядке включать:

1. рабочий План счетов бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, его филиалов и обособленных подразделений, основанный на утвержденном Плане счетов;

2. формы первичных учетных документов, в том числе для внутренней бухгалтерской отчетности, типовые формы которых не предусмотрены Госкомстатом Украины;

3. порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями);

4. порядок отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых хозяйствующим субъектом, не противоречащий действующему законодательству и нормативным актам;

5. порядок проведения инвентаризации и методы оценки активов и обязательств;

6. правила документооборота и технология обработки учетной информации;

7. порядок контроля за совершаемыми внутренними операциями;

8. порядок и периодичность публикации документов аналитического и синтетического учета;

9. другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Предприятие должно раскрывать в примечании к финансовой отчетности принципы своей учетной политики, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями финансовой отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств и других финансовых результатов деятельности предприятия.

Учетная политика, как правило, не пересматривается и не меняется в течение года. Такие изменения в настоящее время должны быть согласованы с ГНИ. Пересмотр учетной политики хозяйствующего субъекта может иметь место в следующих случаях:

1. изменения в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения;

2. реорганизации (слияния или разделения) хозяйствующего субъекта;

3. смены собственников;

4. возникновения других объективных причин.

В украинской практике бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах нет четкого различия между финансовым и управленческим учетом, хотя существует различие между бухгалтерским учетом и другими видами учета. В бухгалтерском учете отражается вся информация об имуществе, обязательствах и операциях предприятия, и поэтому он должен быть сплошным и непрерывным.

Сегодня в бухгалтерском учете произошли некоторые изменения. Прежде всего, само понятие бухгалтерского учета, все объекты которого отражаются в стоимостной оценке, трансформировалось в понятие финансового учета, а оперативный учет, соответственно, — в управленческий учет. Оба вида учета в международной практике принято выделять в рамках единой системы бухгалтерского учета.

Финансовый учет охватывает учетную информацию, которая, помимо ее использования руководством внутри хозяйствующего субъекта, передается внешним пользователям. Такой учет связан с результатами деятельности предприятия. Для регулирования финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов.

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством предприятия. Этот учет связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений.

Управленческий учет как самостоятельное понятие используется сравнительно недавно. Мы привыкли к таким формам учета, как оперативно-технический, статистический и бухгалтерский, каждый из которых поставляет соответствующую информацию для управления. Как правило, такой информации бывает вполне достаточно для принятия определенных управленческих решений, поэтому у некоторых специалистов и сегодня возникают сомнения относительно правомерности существования управленческого учета, т.е. необходимости выделения его в отдельный вид. При этом обычно ссылаются на опыт некоторых развитых стран (например, Германии), в практике которой управленческий учет не признан как самостоятельный вид учетной политики. Однако большинство теоретиков и практиков в области учета убеждены, что управленческий учет как самостоятельный вид формирования и использования экономической информации не только имеет право на существование, но и во многих случаях просто необходим.

Если к финансовому и управленческому видам учета добавить налоговый учет, то в общем виде зарубежную учетную практику можно представить с помощью следующей таблицы

Характеристики различных видов учета

Финансовый и управленческий виды учета имеют свои специфические предметы и объекты исследования и отражения, самостоятельные цели и средства их достижения, задачи и специальные приемы; они основываются на оригинальных стандартах, нормах и правилах, имеют своеобразные процедуры и технологию осуществления.

В международной практике бухгалтерского учета, которая, подразделяется на управленческий и финансовый, в управленческом учете используется очень подробная отчетность, зачастую затрагивающая мельчайшие детали и отражающая даже самые незначительные факторы, особенно в отношении произведенных затрат. Достаточно широким является и круг потребителей информации, так как она представляет интерес для многих специалистов.

Что же касается отчетности, используемой в финансовом учете, то она обычно имеет, по сравнению с украинской, более обобщенный вид и служит для наиболее общей оценки работы хозяйствующего субъекта. Область применения информации, используемой в финансовом учете, может быть определена более четко и конкретно, хотя набор показателей стандартен и стабилен. Эта информация представляет интерес для ограниченного круга специалистов в области финансов, аудита, биржевых котировок и пр.

Несмотря на некоторые отличительные особенности финансового и управленческого учета, в зарубежной учетной практике они имеют основополагающую функцию в общей системе управления хозяйствующим субъектом и в едином процессе принятия управленческих решений. Поэтому их роль в основном заключается в информационном отражении экономического и финансового состояния предприятия через систему специальных показателей (баланс, выручка, затраты и т.д.), которые формируются с помощью специальных приемов и методов (двойная запись, соответствие доходов и расходов и т.д.).

2. Особенности бюджетного управления при условии автоматизации системы бюджетирования.

Зачем при бюджетировании нужна автоматизация? — воп­рос праздный. Важно знать, какого рода автоматизация требуется конкретной компании. Конечно же, важно умело рассчитать различные сценарии будущего финансового состояния предприятия или фирмы, отдельного бизнеса. Но не менее важно создать надежную и достоверную сис­тему оценки исполнения разных бюджетов различных уров­ней.

Особенности учетной политики для целей управленческого учета

Осуществить оперативный сбор, обработку и консо­лидацию фактических данных, необходимых для бюджет­ного контроля, без автоматизации управленческого учета невозможно. Как правильно выбрать программное обес­печение для бюджетирования? Какие требования к компь­ютерным программам предъявляются при постановке бюд­жетирования?

В настоящее время можно выделить несколько типов компь­ютерных программ, которые можно использовать для постановки бюджетирования:

1) различные программы, предполагающие составление бюдже­тов по международным стандартам без серьезной их адаптации к на­шим условиям (например, 8АР/К.З, «Проджект эксперт», «Альт ин­вест», «Красный директор»);

2) различные версии бухгалтерских программ, которые позволя­ют организовать автоматизацию бюджетирования на базе форм ус­тановленной бухгалтерской отчетности (например, «1С. Предприятие», «Галактика»);

3) программное обеспечение, выполненное на основе компью­терных баз данных «Оракл», «Аксапта», «Инталев» и др.) и позво­ляющее моделировать процессы бюджетирования в соответствии с пожеланиями клиента и его представлениями об управленческом учете.

К недостаткам программ первого типа можно отнести неполноту (фрагментарность) используемой в них информации, отсутствие не­обходимой гибкости как в смысле адаптации бюджетных форматов под специфику конкретной организации и учета особенностей струк­туры себестоимости ее продукции, так и в смысле невозможности под­страиваться под финансовую структуру того или иного предприятия или фирмы, а также отсутствие автоматического ввода фактической (отчетной) информации (чаще всего из-за уникальности программно­го интерфейса).

Среди недостатков программ второго типа отмечается невозмож­ность учета особенностей финансовой структуры компании и приме­нения форм к нуждам финансового менеджмента.

Недостатков первый двух типов программ лишены компьютерные системы третьего типа . Однако это своего рода финансовые конст­рукторы, из которых еще предстоит создать нечто пригодное для эф­фективного финансового планирования. При этом все упирается в тех­ническое задание.

Все эти программы обладают разными возможностями и значи­тельно различаются по стоимости (от 800 долл. до 1,5 млн долл. за базовый комплект поставки). Но какими бы ни были стоимость про­граммы и ее технические возможности, постановка с ее помощью внутрифирменного бюджетирования весьма проблематична. Напри­мер не известны примеры успешной постановки бюджетирова­ния на базе 8АР/КЗ. И это несмотря на то, что данный программный комплекс имеет огромные технические возможности для автомати­зации различных сфер управления предприятием и обеспечения про­цесса принятия управленческих решений и предназначен не только для автоматизации финансовых расчетов. Хотя представители фир­мы 8АР утверждают, что в России есть предприятие, которое с их ли помощью (т.е. истратив около 2 млн долл. на консультативные ус­луги) или с помощью ведущих консультативных фирм (вроде «Юникона», т.е. еще за 0,5 млн долл.) поставило бюджетирование. Одна­ко верится в это с трудом.

Обратимся к анализу тех трудностей, с которыми сталкивается ком­пания при подборе и, главное, при внедрении любых программных средств для нужд внутрифирменного бюджетирования. Все дело, ока­зывается, не в качестве самого программного обеспечения, а в пра­вильности выбранного руководителем компании общего подхода к автоматизации бюджетирования.

Садкина А.А.,
ведущий консультант - руководитель проектов,
ЗАО «Невская консалтинговая компания»

Под управленческим учетом часто понимают учет затрат. Такое толкование управленческого учета характерно для стран, где финансовый учет достоверно отражает финансовое состояние и результаты деятельности компании. Управленческий учет в данном случае необходим, прежде всего для калькулирования себестоимости, установления цен, определения уровня прибыли.

В России многие бухгалтеры стараются максимально приблизить бухгалтерский учет к налоговому учету с целью снижения трудозатрат. Предприятию также не всегда выгодно показывать в бухгалтерском учете реальную картину, поскольку налоговые органы вправе потребовать данные бухгалтерского учета. Нужно также отметить, что российские стандарты учета находятся в стадии становления, что не всегда положительно сказывается на качестве отчетности. По вышеописанным причинам одной из задач управленческого учета в России является объективная оценка результатов деятельности и финансового положения предприятия.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это стандарты подготовки финансовой отечности для внешних пользователей, которые направлены на то, чтобы отчетная информация наиболее достоверно отражала реальное финансовое состояние предприятия. Поэтому российские специалисты по управленческому учету нередко используют принципы и методы МСФО для целей управленческого учета.

Ведение параллельного учета основных средств для целей управления - мероприятие трудоемкое, поэтому до принятия решения необходимо тщательно сопоставить все затраты и выгоды.

Ситуации, когда ведение управленческого учета основных средств может быть оправдано:
1) фондоемкое производство - амортизация существенно влияет на себестоимость. Бухгалтерский учет не отражает реальную схему потребления экономических выгод, заключенных в активе, так как нормы амортизации установлены в соответствии с требованиями налогового учета и не соответствуют реальным срокам полезного использования;
2) руководство компании ведет активную политику управления основными средствами: периодически осуществляется замена морально устаревшего оборудования; выведенные из эксплуатации основные средства выставляются на продажу; проводятся профилактические и плановые ремонты, что значительно увеличивает срок полезного использования оборудования, и т. д.;
3) оборудование требует значительных расходов по выводу его из эксплуатации.

Порядок учета основных средств в международных стандартах регулирует IAS 16 «Основные средства». Рассмотрим те его положения, которые полезны для целей ведения управленческого учета основных средств (ОС).

Прекращение капитализации в момент, когда актив готов к эксплуатации
В соответствии с IAS 16 «Основные средства» капитализация расходов на создание ОС прекращается в момент, когда актив доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства.

В российском учете часто встречаются ситуации, когда актив, готовый к эксплуатации и даже фактически эксплуатируемый, остается в составе капитальных вложений, например по причине отсутствия государственной регистрации объекта недвижимости. Зачастую расходы, связанные с эксплуатацией такого актива (уборка, текущий ремонт и т. д.), относятся в состав капитальных вложений. Таким образом, происходит занижение расходов периода и завышение стоимости актива. Применение МСФО позволит избежать в управленческом учете указанных искажений.

Включение в первоначальную стоимость предполагаемую сумму затрат на ликвидацию основных средств
В соответствии с МСФО в первоначальную стоимость основного средства включается оценка затрат на демонтаж (удаление) объекта основных средств и восстановление природных ресурсов. В данном случае речь идет о затратах на демонтаж и восстановление, которые составляют существенную величину.

Рассмотрим на примере порядок учета затрат на ликвидацию основных средств.

В 2008 г. Компания приобрела завод стоимостью 300 млн руб. Экспертами было установлено, что на устранение ущерба, нанесенного окружающей среде, Компания потратит 20 млн руб. Устранение ущерба потребуется через 8 лет.

Ставка дисконтирования 10%. Расчеты:

Резерв = 20 / (1 + 0,1) = 9 млн руб.
Первоначальная стоимость основных средств = 300 + 9 = 309 млн руб.
Проводки по признанию ОС в учете:
Дебет ОС Кредит ДС - 300 млн руб.
Дебет ОС Кредит Резервы - 9 млн руб.

Ежегодно отражаем увеличение резерва в связи с уменьшением периода дисконтирования.
Увеличение резерва в 2009 г. = 20 / (1 + 0,1) - 9 = 10 - 9 = 1 млн руб.

В учете будет сделана проводка:
Дебет ОПУ процентные расходы Кредит Резервы - 1 млн руб.

Включение предполагаемых затрат на ликвидацию в первоначальную стоимость ОС позволит:
— равномерно включить в себестоимость затраты на демонтаж и восстановление;
— отразить в отчетности обязательство по демонтажу и восстановлению в форме резерва предстоящих расходов.

Начисление амортизации с момента готовности ос к эксплуатации
Согласно ПБУ 6/01 начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету. Основные средства принимаются к учету в РСБУ в момент ввода ОС в эксплуатацию.

В соответствии с IAS 16 амортизация начинает начисляться с момента, когда актив готов к эксплуатации.

Кроме того, в международных стандартах нет понятия «законсервированный объект». Поэтому амортизация начисляется по всем объектам ОС с момента готовности к эксплуатации до момента выбытия.

Применение указанного принципа в управленческом учете позволит отразить тот факт, что даже не используемое в производстве ОС с течением времени морально и физически устаревает, следовательно, имеют место расходы в форме амортизации.

Пересмотр сроков и методов амортизации
МСФО 16 предусматривает ежегодный пересмотр сроков и методов амортизации. Если по результатам пересмотра обнаруживается значительное изменение ожидаемых сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в активе, то срок полезного использования и/или метод амортизации должен быть скорректирован для отражения этого изменения.

Согласно МСФО амортизируемая стоимость основного средства рассчитывается как разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью.

Ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую можно было бы получить в настоящий момент от продажи основного средства за вычетом расходов на продажу, если бы основное средство находилось в том состоянии, в котором оно будет находиться в конце срока своего полезного использования.

Рассчитывать ликвидационную стоимость имеет смысл, если стоимость основного средства по истечению срока полезного использования будет существенной.

Например, руководство постоянно обновляет автотранспортный парк и продает автомобили, отслужившие два года на вторичном рынке за 50% их первоначальной стоимости. В данном случае имеет смысл оценить ликвидационную стоимость, так как она составит половину стоимости основного средства. В качестве примера можно также привести оборудование, изготовленное из дорогостоящего металла, который по окончании срока полезного использования оборудования может быть продан по рыночной цене.

Приведем пример расчета амортизациипри пересмотре срока полезного использования и ликвидационной стоимости.

Компания «Дружба» приобрела оборудование по производству ламп накаливания в начале 2006 г. за 50 млн руб. В момент приобретения планировалось, что оборудование прослужит 10 лет.

Ежегодно начислялась амортизация в размере 5 млн руб. В 2008 г. руководство приняло решение заменить оборудование на более современное, производительность которого в полтора раза выше, при одновременном повышении качества готовой продукции. Планируется к концу 2009 г. полностью обновить производственные мощности, при этом старое оборудование было выставлено на продажу по цене 10 млн руб.

На начало 2009 г.:
Оставшийся срок полезного использования составит 1 год.
Ликвидационная стоимость равна 10 млн руб.
Остаточная стоимость на начало 2009 г. = 50 - 5 . 3 = 35 млн руб.

На конец 2009 г.:
Амортизация за год = (35 - 10) / 1=25 млн руб.
Остаточная стоимость оборудования на конец 2009 г. будет равна ликвидационной стоимости - 10 млн руб.

Таким образом, в себестоимость готовой продукции будет включена амортизация в размере, в пять раз превышающем ежегодную амортизацию за прошлый год. Естественно, что это приведет к уменьшению валовой прибыли от реализации продукции.

В РСБУ амортизация в 2009 г. была бы начислена в том же объеме, что и в предыдущие годы. Оборудование числилось бы в составе ОС по остаточной стоимости - 30 млн руб., что значительно превышает его рыночную стоимость. В момент продажи основных средств в учете был бы отражен убыток от реализации ОС.

Отчетность по РСБУ в данном случае будет выглядеть более привлекательно: прибыли больше, стоимость активов выше, что не соответствует действительности. Использование же МСФО позволит оперативно показать в отчетности последствия принятого управленческого решения - убыток, связанный с сокращением срока полезного использования оборудования.

Ежегодный пересмотр сроков эксплуатации позволит руководству регулярно получать важную нефинансовую информацию о состоянии основных средств, что в свою очередь позволит правильно спланировать деятельность и предотвратить возможные нежелательные события, связанные с несвоевременной заменой оборудования.

Пересмотр сроков эксплуатации позволяет списывать стоимость ОС на расходы в течение того срока, во время которого основное средство действительно используется в производстве. Отсутствие подобного механизма в РСБУ приводит к ситуациям, когда предприятие длительное время эксплуатирует ОС, остаточная стоимость которых равна нулю, так как оборудование амортизируется в течение срока более короткого, чем срок фактического полезного использования. Таким образом происходит неравномерное списание затрат на себестоимость: в течение срока амортизации себестоимость завышается, в оставшийся период эксплуатации (в течение которого остаточная стоимость основного средства равна нулю и амортизация не начисляется) себестоимость занижается.

Пересмотр сроков позволяет избежать подобных искажений.

Для практической реализации пересмотра сроков и ликвидационной стоимости необходимо, чтобы ежегодно в установленном порядке специалисты и/или руководители соответствующего уровня предоставляли информацию об оставшихся сроках полезного использования и ликвидационной стоимости (если она существенна). Примечательно то, что на практике специалисты/руководители среднего звена охотно предоставляют такую информацию, так как в их интересах довести до высшего руководства информацию об оборудовании, требующем замены.

Инвестиционная недвижимость
В соответствии с IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» инвестиционной является недвижимость, приобретенная с целью сдачи в аренду или для приращения стоимости.

В МСФО существуют два метода учета инвестиционной недвижимости - по справедливой стоимости (доход от прироста стоимости признается в ОПУ) и по первоначальной стоимости (аналогично учету основных средств).

Если недвижимость приобретена с целью сохранения и прироста стоимости, то имеет смысл отражать ее в управленческом учете по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Учет инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости позволит увидеть из отчетности:
прирост/снижение стоимости недвижимости;
— рыночную стоимость недвижимости.

В текущей рыночной ситуации, когда цены на недвижимость снижаются, такая информация может быть полезна для принятия решений по поводу дальнейшего использования или продажи недвижимости.

Для приблизительной оценки рыночной стоимости недвижимости можно обратиться в агентство недвижимости или самостоятельно найти информацию о стоимости аналогичных объектов недвижимости.

Основные средства, предназначенные для продажи
В соответствии с IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращаемая деятельность» основные средства, выставленные на продажу, учитываются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, но не выше балансовой стоимости на дату перевода в группу выбытия. Разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу, а также любое дальнейшее снижение справедливой стоимости признается в качестве убытка от обесценивания. В случае увеличения справедливой стоимости может быть признана прибыль. МСФО требует, чтобы прибыль признавалась в сумме, не превышающей убыток от обесценивания. Ограничение в признании прибыли введено для того, чтобы предотвратить ее необоснованное завышение.

Кроме того, амортизация таких активов прекращается, и они переводятся в состав оборотных активов.

Рассмотрим порядок учета на примере.

Компания приняла решение продать оборудование балансовой стоимостью 5 млн руб. Справедливая стоимость оборудования оценивается в размере 6 млн руб. Затраты на продажу оцениваются в размере 1,4 млн руб.

В учете будут сделаны записи:

Учет основных средств, предназначенных для продажи, в соответствии с МСФО позволяет:
— отразить в учете убыток от продажи в момент, когда становится понятно, что такой убыток возникнет;
— исключить из состава основных средств активы, которые основными средствами не являются;
— признать в качестве оборотных средств активы, которые в недалеком будущем будут обращены в денежные средства.

Прекращение признания
В соответствии с IAS 16 признание ОС прекращается по его выбытии либо когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

Аналогичный принцип есть в ПБУ 6/01, где сказано, что стоимость объекта основных средств, который не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Однако на практике этот принцип РСБУ применяется не всегда. На балансе российских компаний в составе основных средств можно встретить детские сады, санатории, аквариумы, картины и т.

Учетная политика организации для целей управленческого учета

п. Рекомендуем для целей управленческого учета подобные активы учитывать в соответствии с планами на их дальнейшее использование:
1) если руководство приняло решение продать активы, то учесть их в качестве активов, предназначенных для продажи, по вышеописанной схеме;
2) если активы (в основном это касается недвижимости) не будут использованы в производстве или управлении, но могут принести экономическую выгоду от прироста рыночной стоимости (например, здание детского сада), то возможно учесть их в составе инвестиционной собственности;
3) если активы не пригодны для продажи или дальнейшего использования и не способны принести прибыль от прироста стоимости, то их следует списать за счет прибыли.

Использование вышеописанного принципа в управленческом учете:
— позволит руководству получать информацию об основных средствах, которые не используются в производстве/управлении компанией;
— способствует получению достоверной отчетной информации о стоимости активов и результатах деятельности предприятия.

Учет основных средств по справедливой (переоцененной) стоимости
IAS 16, помимо учета основных средств по первоначальной стоимости, предлагает модель переоценки, при которой основные средства учитываются по справедливой стоимости. Порядок учета по модели переоценки в МСФО существенно не отличается от РСБУ.

В российском бухгалтерском учете модель переоценки используется редко ввиду того, что переоценивать основные средства долго, дорого и не всегда оправданно. Учет основных средств по переоцененной стоимости для целей управления может быть необходим в исключительных случаях, например:
— продажа бизнеса, когда необходима информация о реальной рыночной стоимости активов;
— получение кредита, когда необходимо максимально увеличить размер активов в отчетности.

Анализ современного состояния информационного обеспечения управления предприятием показывает, что бухгалтерский учет, выступая в роли основного поставщика информации, не обеспечивает руководителей всех уровней оперативной информацией. Управленческий учет должен давать руководителю более подробные ответы на вопросы о реальных доходах и расходах организации, о сумме прибыли, об общей сумме имущества, составе этого имущества, собственном капитале.

Управленческий учет в организации необходимо вести в соответствии с утвержденной учетной политикой для целей управленческого учета. По мнению М.А. Вахрушиной, учетную политику для целей управленческого учета можно определить как совокупность способов ведения управленческого учета, обеспечивающих его непрерывность и преемственность и способствующих реализации возможностей его элементов в интересах внутрифирменного управления хозяйствующим субъектом.

Формирование учетной политики – это трудоемкий, многоэтапный процесс. В управленческой практике традиционно выделяют следующие этапы:

1. Анализ факторов, влияющих на формирование учетной политики.

Факторы условно делят на внешние и внутренние. Различные авторы советуют уделять большее внимание внутренним факторам, таким как особенности нормативно-правового регулирования деятельности, характер деятельности, масштаб деятельности, организационная структура, внутренние стандарты, наличие систем информационного обеспечения для целей управления. Не стоит пренебрегать и внешними факторами: уровень инфляции, усиление конкуренции. В таблице 1 представлены факторы, оказывающие влияние на формирование учетной политики и их последствия в деятельности организации.

Таблица 1

Факторы, влияющие на формирование учетной политики

Продолжение табл. 1

2. Систематизация управленческих решений, принимаемых экономическим субъектом. Так как учетная политика затрагивает деятельность всех подразделений, необходимо учитывать мнение руководителей отдела сбыта, коммерческого и отдела кадров и бухгалтерии, что отражено на рис. 1.

Рис. 1. Структура организации

3. Выделение отдельных элементов управленческого учета, требующих определения метода их учета. На рис. 2 изображены элементы управленческого учета: планирование, учет, управленческая отчетность, контроль, анализ и определение целей.

Рис. 2 Элементы управленческого учета

Учетная политика должна учитывать задачи и содержание каждого элемента. Первым элементом является планирование или бюджетирование. Это система планирования управления организацией по центрам ответственности с помощью бюджета. Эффективный процесс бюджетирования влечет за собой успешную организацию деятельности. Следующим элементов является учет. Учет рекомендуется вести по отдельным центрам ответственности: производственная, коммерческая, сбытовая, финансовая, организационная. По данным учета составляется отчетность. Она служит основанием для принятия управленческих решений, контроля деятельности, оценки качества работы руководителей. Далее производится контроль – проверка осуществления планов со стороны руководителя и анализ. Результаты его проведения нацелены на будущее, анализируется использование ресурсов, результативность процессов снабжения, сбыта, маркетинга, налоговое планирование и выявление факторов, сдерживающих улучшение хозяйственного потенциала. Система учета будет успешно функционировать, если каждый элемент эффективно используется.

4. Формирование 3х аспектов учетной политики. Рассмотрим положения учетной политики для целей управленческого учета в разрезе каждого аспекта и сравним с положениями учетной политики для целей и бухгалтерского учета.

4.1.Организационный аспект. Положения учетной политики, относящиеся к организационному аспекту, представлены в таблице 2.

Таблица 2

Положения учетной политики в организационном аспекте

4.2.Технический аспект учетной политики представлен в таблице 3.

Таблица 3

Положения учетной политики в техническом аспекте

4.3.Методический аспект представлен в таблице 4.

Таблица 4

Положения учетной политики в методическом аспекте

Продолжение табл. 4

Продолжение табл. 4

5. Разработка проекта учетной политики. Данная процедура реализуется с учетом всех особенностей предшествующих этапов. Экономический субъект самостоятельно формирует учетную политику, руководствуясь спецификой деятельности. На предприятии разработкой проекта может заниматься как отдел бухгалтерии, так и экономический отдел.

6. Приказ об учетной политики оформляется документально и заверяется руководителем организации. Приказ об учетной политике необходимо утвердить на 31 декабря, года предшествующего отчетному и применять ежегодно с учетом дополнений и изменений. Изменения в учетной политики могут вноситься вследствие поправок в методах учета и калькулирования себестоимости.

7. Руководитель каждого подразделения должен ознакомиться с содержанием учетной политики под роспись и довести до исполнителей. Учетная политика является обязательной к применению в рамках определенной организации.

Таким образом, имея представление об этапах разработки учетной политики, организация сможет эффективно спланировать индивидуальную себестоимость.

Литература:

1. Вахрушина М.А. «Учетная политика для целей управленческого учета»// Бухгалтерский учет. – 2007. – № 23. – С.67–71.

2. Иванова Ж.А. «Учетная политика для целей управленческого учета»// Проблемы современной экономики – 2010. – № 4 [Электронный ресурс] URL: http://www.m-economy.ru/art.php?nArtId=3363 (дата обращения: 20.12.2013)

3. Лялькова Е.Е. «Учетная политика в системе управленческого учета: методика формирования и информационное значение»// Аудит и финансовый анализ. – 2007. – №6. – С. 444 – 473